brisi

OPOREZIVANJE PRIHODA PO OSNOVU UGOVORA O DELU

(članak preuzet iz časopisa “Informator”, br. 11-12/2016)

NAPOMENA: za korišćenje pravne regulative preko linkova u ovom tekstu neophodno je da ste pretplatnik na program “Ekspert” i da ste ulogovani. Za korišćenje obrazaca navedenih u ovom tekstu neophodno je da imate korisnički nalog i da ste ulogovani na sajt www.cekos.rs (ova usluga je besplatna za pretplatnike na časopis “Informator”).


1. Pojam i karakteristike

Zakonom o radu u članu 199. data je mogućnost poslodavcu da sa određenim licem zaključi ugovor o delu.

Obavljanje određenih poslova po osnovu ugovora o delu u Zakonu o radu regulisano je u poglavlju: Posebne odredbe – članom 199. koji glasi:

“Član 199.

(1) Poslodavac može sa određenim licem da zaključi ugovor o delu, radi obavljanja poslova koji su van delatnosti poslodavca, a koji imaju za predmet samostalnu izradu ili opravku određene stvari, samostalno izvršenje određenog fizičkog ili intelektualnog posla.

(2) Ugovor o delu može da se zaključi i sa licem koje obavlja umetničku ili drugu delatnost u oblasti kulture u skladu sa zakonom.

(3) Ugovor iz stava 2. ovog člana mora da bude u saglasnosti sa posebnim kolektivnim ugovorom za lica koja samostalno obavljaju delatnost u oblasti umetnosti i kulture, ako je takav kolektivni ugovor zaključen.

(4) Ugovor iz stava 1. ovog člana zaključuje se u pisanom obliku.”

U vezi sa citiranom normom važno je istaći:

[fac_icon icon=”arrow-circle-right” color=”#009900″ font_size=”18px”] Kada su u pitanju poslovi za koje je moguće zaključiti ugovor o delu odredba člana 199. Zakona o radu u osnovi je podudarna odredbi člana 600. Zakona o obligacionim odnosima, po kojoj: “Ugovorom o delu poslenik (preduzimač, izvođač radova)obavezuje se da obavi određeni posao, kao što je izrada ili opravka neke stvari ili izvršenje nekog fizičkog ili intelektualnog rada i sl., a naručilac se obavezuje da mu za to plati naknadu”.

Prema navedenom, posao koji se obavlja po ugovoru o delu, po svojoj prirodi je materijalni (faktički), a ne pravni posao: tu je reč o određenom samostalnom radu, po kome se angažovano lice obavezuje da naručiocu posla izradi ili opravi neku stvar, ili da je prenese do određenog mesta, da ostvari određenu umetničku rolu, da održi određeno predavanje, da ostvari neko stručno delo, da izvrši prevoz lica ili stvari, da izvrši precizno definisanu uslugu (krečenje, farbanje, unošenje, iznošenje, itd.).

Po ugovoru o delu ne mogu se obavljati poslovi koji za predmet nemaju samostalnu izradu ili opravku određene stvari, odnosno samostalno izvršenje određenog fizičkog ili intelektualnog posla – imanentno ovom ugovoru je samostalno izvršenje određenog posla.

Za razliku od ugovora o radu po kome se angažuju radne sposobnosti zaposlenog na jedan opšti, vremenski trajan ili vremenski određen period, kod ugovora o delu nema angažovanja radnih sposobnosti fizičkog lica jer je predmet ugovora o delu tačno određeni posao koji fizičko lice potpuno samostalno obavlja.

[fac_icon icon=”arrow-circle-right” color=”#009900″ font_size=”18px”] I kada su ispunjeni uslovi po pitanju predmeta ugovora o delu u skladu sa odredbama Zakona o obligacionim odnosima i Zakona o radu, u članu 199. Zakona o radu postoji još jedno ograničenje – ugovor o delu može se zaključiti samo za poslove koji su van delatnosti poslodavca. Smisao ograničenja je sprečavanje zloupotrebe ovog instituta.

Zakon o radu bliže ne definiše pojam delatnosti poslodavca, ali se podrazumeva da se misli na sve registrovane delatnosti poslodavca, kao i sve “prateće” poslove koji se posebno ne registruju, a u funkciji su obavljanja delatnosti – računovodstveni poslovi, pravni poslovi, administrativni poslovi i sl.

Prema navedenom, pri angažovanju lica za obavljanje poslova po ugovoru o delu, moraju se imati u vidu odredbe člana 199. Zakona o radu i odgovarajuće odredbe (čl. 600. do 629.) Zakona o obligacionim odnosima, prema kojima su osnovne karakteristike ugovora o delu:

  • ugovor se može zaključiti smao za obavljanje poslova van delatnosti poslodavca (ne može se zaključiti za bilo koji sttalni posao kod poslodavca);
  • ugovor se može zaključiti sa svakim fizičkim licem (nezaposlenim, penzionerom, studentom, zaposlenim kod drugog poslodavca ili licem koje je u radnom odnosu kod poslodavca);
    U vezi sa zaključivanjem ugovora o delu sa PENZIONERIMA, podsećamo da zaključivanje ugovora sa:

    • fizičkim licem – korisnikom invalidske penzije (koji je to svojstvo stekao posle 10.04.2003. godine) može imati za posledicu pokretanje postupka za utvrđivanje promena u stanju invalidnosti, što može dovesti do gubitka prava na invalidsku penziju.
      U vezi sa navedenim, dajemo i izvod iz službenog mišljenja Ministarstva rada i socijalne politike broj: 011-00-613/2010-07 od 31.08.2010. godine:
      “Prema članu 96. Zakona o penzijskom i invalidskom osiguranju, propisano je da se promene u stanju invalidnosti koje su od uticaja na pravo na invalidsku penziju priznatu pravnosnažnim rešenjem, utvrđuju u postupku pokrenutom na zahtev osiguranika, odnosno po službenoj dužnosti. Navedeno znači da je organima Republičkog fonda za penzijsko i invalidsko osiguranja omogućeno da taj postupak sprovedu i u slučajevima kada postoji sumnja da je došlo do promene u stanju invalidnosti koja utiče na ostvareno pravo, a korisnik prava nije podneo zahtev za utvrđivanje promene, pri čemu se ima u vidu kada je invalidnost utvrđena: pre stupanja na snagu važećeg Zakona o penzijskom i invalidskom osiguranju (pre 10.04.2003. godine), kada se ista cenila u odnosu na nesposobnost za rad na svom poslu (preispitivanje invalidnosti je moguće kod ovih invalida samo za posao – svoj posao – koji su radili u momentu utvrđivanja invalidnosti) ili posle stupanja na snagu ovog zakona, kada se invalidnost ceni u odnosu na opštu nesposobnost, odnosno nesposobnost za obavljanje bilo kog posla. Pored toga, fond određuje obavezni kontrolni pregled korisnika prava, najkasnije u roku od tri godine od dana utvrđivanja invalidnosti, osim u slučajevima predviđenim opštim aktom fonda.
      Prema tome, ukoliko korisnik invalidske penzije stekne svojstvo obavezno osiguranog lica, osnov prestanka prava na invalidsku penziju nije sticanje svojstva osiguranika, već utvrđivanje činjenice nepostojanja invalidnosti, u skladu sa napred navedenim odredbama Zakona o penzijskom i invalidskom osiguranju.”
    • fizičkim licem – korisnikom porodične penzije, ima za posledicu obustavu isplate porodične penzije, nakon utvrđivanja staža osiguranja za period utvrđenog staža osiguranja, saglasno članu 117. stav 3. Zakona o penzijskom i invalidskom osiguranju;
      To znači da, ukoliko neko obavlja poslove i za to ostvaruje ugovorenu naknadu, po isteku obavljanja poslova će se utvrditi staž osiguranja, i za taj period utvrđenog staža neće se isplaćivati porodična penzija (za taj period utvrđenog staža će se obustaviti isplata porodične penzije). Izuzetno, korisniku porodične penzije se ne obustavlja isplata porodične penzije u slučaju kada je ostvario ugovorenu naknadu na mesečnom nivou u iznosu nižem od najniže osnovice u osiguranju zaposlenih, važeće u momentu uplate doprinosa (član 117. stav 4. Zakona o PIO);
  • vreme nije bitan elemenat ugovora, već posao koji se obavlja i za koji se utvrđuje rok početka i završetka;
  • ugovor se zaključuje u pisanoj formi, a lice koje je zaključilo ugovor ima pravo na naknadu u visini koja je ugovorena;
  • iz rada po osnovu ugovora o delu ne proističu prava, obaveze i odgovornosti iz radnog odnosa.

Shodno stavu 2. člana 199. Zakona o radu, ugovor o delu može da se zaključi sa licem koje obavlja umetničku ili drugu delatnost u oblasti kulture u skladu sa zakonom, vodeći računa o tome da ugovor o delu sa ovim licima mora biti u saglasnosti sa posebnim kolektivnim ugovorom za lica koja samostalno obavljaju delatnost u oblasti umetnosti i kulture, ako je takav kolektivni ugovor zaključen (stav 3. član 199. Zakona o radu).

[fac_icon icon=”file-text” color=”#1e73be” font_size=”18px”] Model Ugovora o delu

 

2. Poreski tretman prihoda po osnovu ugovora o delu

Prema Zakonu o porezu na dohodak građana (u daljem tekstu: ZPDG) prihodi po osnovu ugovora o delu imaju karakter drugih prihoda i oporezuju se po članu 85. ovog zakona.

Porez se obračunava i plaća po stopi od 20%.

Osnovica za plaćanje poreza je oporeziv prihod koji se utvrđuje tako što se od prihoda – ugovorene naknade (bruto) odbiju normirani troškovi obračunati po stopi od 20% na ostvareni prihod.

Pod prihodom se podrazumeva iznos naknade i svih troškova (troškovi službenog putovanja, ishrane na radu, prevoza na posao i sa posla i sl.) koje je isplatilac prihoda priznao izvršiocu posla, uvećane za javne prihode koji se plaćaju iz naknade.

Kod utvrđivanja oporezivog prihoda ne mogu se priznavati stvarni troškovi, već samo normirani troškovi.

3. Obaveze po osnovu doprinosa na prihode po osnovu ugovora o delu

Doprinosi za PIO

Iz ugovorene naknade po ugovorima o delu plaća se doprinos za PIO po stopi od 26%, bez obzira da li poslove po navedenim ugovorima obavljaju osigurana lica po drugom osnovu, neosigurana lica, penzionisana lica i dr.

Ako po ugovoru o delu prihod ostvaruju lica koja samostalno obavljaju umetničku ili drugu delatnost u oblasti kulture, ne obračunava se i ne plaća doprinos za PIO jer ta lica doprinos plaćaju po rešenju Poreske uprave.

Naime, lica koja samostalno obavljaju umetničku ili drugu delatnost u oblasti kulture, čiji je ovakav status evidentiran kod reprezentativnog udruženja u kulturi u skladu sa Zakonom o kulturi, po ugovoru o delu ne ostvaruju pravo na osiguranje za PIO i zdravstvo jer su po tom osnovu već osigurani. Ova lica su osigurana po osnovu PIO i zdravstvenog osiguranja na osnovu samostalne umetničke delatnosti i ove doprinose akontaciono i po konačnom obračunu koje rešenjem utvrđuje Poreska uprava, plaća “samostalni umetnik”, a ne isplatilac naknade po osnovu ugovora o delu, ukoliko se po ugovoru obavlja posao koji spada u umetničku delatnost.

[fac_icon icon=”arrow-circle-right” color=”#009900″ font_size=”18px”] Strani državljani ne plaćaju doprinos iz naknade ukoliko su iz država sa kojima imamo zaključen sporazum o socijalnom osiguranju i ukoliko isplatiocu naknade obezbede dokaz (pribavlja se od nadležnog nosioca obaveznog socijalnog osiguranja matične države) da u toj državi imaju svojstvo obavezno osiguranog lica.

Za strane državljane po osnovu obavljanja ugovorenih poslova u Srbiji, poslodavci u Srbiji dužni su da PLAĆAJU doprinos iz naknade ukoliko su ta lica:

  1. iz države sa kojom nemamo zaključen sporazum o socijalnom osiguranju;
  2. iz države sa kojom imamo zaključen sporazum o socijalnom osiguranju, ali nisu obavezno osigurana u toj državi;
  3. korisnici penzije, bez obzira da li su iz države sa kojom imamo ili nemamo zaključen sporazum o socijalnom osiguranju.

Isplatilac ugovorene naknade dužan je da, za lica kod kojih se iz ugovorene naknade plaća doprinos za PIO, nadležnom organu podnese odgovarajuću prijavu podataka, i to:

[fac_icon icon=”arrow-circle-right” color=”#009900″ font_size=”18px”] Prijavu na osiguranje i odjavu osiguranja:

  • Ova prijava se podnosi:
  • Prijava sadrži sledeće podatke: opšte podatke o osiguraniku i osiguranom licu, podatke o osiguranju i podatke o obvezniku plaćanja doprinosa.
    Prilikom podnošenja prijave podnose se, odnosno potvrđuju dokazi na osnovu kojih se utvrđuje svojstvo osiguranika, i to:

    • u prijavu se kao datum početka osiguranja upisuje datum sticanja svojstva osiguranika; za obavljanje ugovorenih poslova to je datum zaključenja ugovora ili datum naveden u ugovoru kao datum početka obavljanja ugovorenih poslova;
      dokaz: ugovor o obavljanju poslova i radna knjižica.
      Napomena: od 1. januara 2016. godine radne knjižice se više ne izdaju, shodno Zakonu o izmenama i dopunama Zakona o radu (Sl. glasnik RS”, br. 75/14), dk radne knjižice izdate zaključno sa 31. decembrom 2015. godine nastavljaju da se koriste kao javne isprave, a podaci upisani u te knjižice mogu da služe kao dokaz za ostvarivanje prava iz radnog odnosa i drugih prava u skladu sa zakonom).
    • u prijavu se upisuju podaci o osnovu osiguranja propisani jedinstvenim metodološkim principima, i to za lica koja za izvršen posao po osnovu ugovora ostvaruju naknadu, a nisu osigurana po drugom osnovu: obavljanje poslova po osnovu ugovora;
      dokaz: ugovor o obavljanju poslova i radna knjižica.
    • kao datum prestanka osiguranja u prijavu se upisuje datum prestanka svojstva osiguranika i to za obavljanje ugovorenih poslova: dan prestanka obavljanja ugovorenih poslova, odnosno poslednji dan staža po osnovu isplaćene ugovorene naknade na osnovu ugovora bez ugovorenog roka trajanja, prethodni dan u odnosu na datum sticanja drugog osnova osiguranja;
      dokaz: dokazi o sticanju drugog osnova osiguranja, potvrda isplatioca o prestanku obavljanja ugovorenih poslova;
    • u prijavu se upisuju podaci o osnovu prestanka osiguranja propisani jedinstvenim metodološkim principima i to za obavljanje ugovorenih poslova: prestanak obavljanja ugovorenih poslova;
      dokaz: ugovor, odluka odnosno potvrda isplatioca naknade.
[fac_icon icon=”arrow-circle-right” color=”#009900″ font_size=”18px”] Prijavu o uplati doprinosa po osnovu ugovorene naknade:

  • Ova prijava se podnosi:
  • u roku od tri dana od dana uplate doprinosa RF PIO i to:
    • za osiguranike koji obavljaju ugovorene poslove, koji su obavezno osigurani po obavljanju tih poslova – prema sedištu isplatioca naknade;
    • za osiguranike koji obavljaju ugovorene poslove, a nisu obavezno osigurani po obavljanju tih poslova – prema nadležnosti fonda kod koga su obavezno osigurani po drugom osnovu.

Doprinos za zdravstvo

Shodno članu 28. Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje (“Sl. glasnik RS”, br. 84/04, 61/05, 62/06, 5/09, 52/11, 101/11, 47/13, 108/13, 57/14, 68/14 i 112/15) i članu 17. stav 1. tačka 16) Zakona o zdravstvenom osiguranju (“Sl. glasnik RS”, br. 107/05, 109/05, 57/11, 110/12, 119/12, 99/14, 123/14, 126/14 – US, 106/15 i 10/16 – dr. zakon) PLAĆA SE doprinos za zdravstveno osiguranje iz naknade po ugovorima o delu po stopi od 10,30% na oporeziv prihod, za angažovana lica koja nisu osigurana po drugom osnovu.

Ne postoji obaveza plaćanja doprinosa za obavezno zdravstveno osiguranje iz naknade za ugovore o delu za lica – strane državljane, iz države sa kojom imamo zaključen sporazum o socijalnom osiguranju, ukoliko su ta lica obavezno osigurana u toj državi.

Prestanak uplate doprinosa

Članom 67. Zakona o doprinosima propisano je pravo obveznika doprinosa da može obustaviti plaćanje doprinosa u toku tekuće godine (podnosi zahtev organizaciji obaveznog socijalnog osiguranja) na buduće ugovorene naknade u toj godini kada osnovica doprinosa koji su plaćeni po osnovu svih primanja dostigne iznos procenjene najviše godišnje osnovice doprinosa (za 2016. godinu ona iznosi 3.668.700 dinara).

Obrasci za preračun neto na bruto osnovicu za obračun poreza i doprinosa

Obrasci za preračun neto naknade na bruto naknadu su:

  • za naknade gde je stopa poreza 20% i gde se plaća doprinos za PIO po stopi od 26%:
    B = N x 1,58227848
  • za naknade gde je stopa poreza 20%, stopa doprinosa za PIO 26% i stopa doprinosa za zdravstveno osiguranje 10,30%:
    B = N x 1,81950509
  • za naknade gde je stopa poreza 20%, a ne plaćaju se doprinosi (samostalni umetnici, strani državljani, lica koja u toku godine budu oslobođena plaćanja doprinosa za PIO):
    B = N x 1,19047619

Primer obračuna poreza i doprinosa na ugovorene naknade i njihovo računovodstveno obuhvatanje

Rb.  Opis  Ugovor zaključen 
sa licima
(izuzev sa samostalnim umetnicima) 
sa licima
koja nisu osigurana po drugom osnovu 
sa samostalnim umetnicima 
1 2 3 4 5
1. Neto naknada 20.000,00 20.000,00 20.000,00
2. Koeficijent za preračun N x 1,58227848 N x 1,81950509 N x 1,1904762
3. Prihod – bruto (rb. 1 x rb. 2) 31.645,57 36.390,10 23.809,52
4. Normirani troškovi (20% na rb. 3.) 6.329,11 7.278,02 4.761,90
5. OPOREZIV PRIHOD (rb. 3 – rb. 4) 25.316,46 29.112,08 19.047,62
6. Porez (20% na rb. 5.) 5.063,29 5.822,42 3.809,52
7. Doprinosi za PIO (26% na rb. 5.) 6.582,28 7.569,14
8. Doprinos za zdravstveno osiguranje (10,3% na rb. 5. za kol. 4)) 2.998,54
9. Za isplatu (rb. 3 – rb. 6 – rb. 7 – rb. 8) 20.000,00 20.000,00 20.000,00

 

Napomena:

Obračun poreza i doprinosa na ugovorene naknade, na način naveden u prethodnoj tabeli i to u:

  • koloni 3 vrši se i u slučaju kada je ugovor zaključen sa stranim državljaninom – penzionisanim licem, bez obzira na to da li je to lice iz države sa kojom imamo ili nemamo zaključen sporazum o socijalnom osiguranju;
  • koloni 4 vrši se i u slučaju kada je ugovor zaključen sa stranim državljaninom:
    • iz države sa kojom NEMAMO zaključen sporazum o socijalnom osiguranju;
    • iz države sa kojom imamo zaključen sporazum o socijalnom osiguranju, ukoliko to lice NIJE:
      • obavezno osigurano u toj državi, ili
      • isplatiocu naknade obezbedilo dokaz o svojstvu obavezno osiguranog lica;
  • koloni 5 vrši se i u slučaju kada je ugovor zaključen sa licem – stranim državljaninom iz države sa kojom imamo zaključen sporazum o socijalnom osiguranju, koje je obavezno osigurano u toj državi i to samo pod uslovom da je isplatiocu obezbeđen dokaz o svojstvu obavezno osiguranog lica.
[fac_icon icon=”arrow-circle-right” color=”#009900″ font_size=”18px”] Isplatilac prihoda, kao poreski platac, dužan je da pre svake isplate prihoda Poreskoj upravi dostavi poresku prijavu za porez po odbitku na Obrascu PPP-PD.

Prihod od ugovora o delu u Obrascu PPP-PD prijavljuje se pod OVP 601, 602 ili 603.

[fac_icon icon=”arrow-circle-right” color=”#009900″ font_size=”18px”] Porezi i doprinosi po odbitku po osnovu ugovora o delu plaćaju se na račun: 840-4848-37. Na nalogu za plaćanje navodi se šifra plaćanja 254 i broj odobrenja za plaćanje (BOP) dodeljen od strane Poreske uprave.

[fac_icon icon=”file-text” color=”#1e73be” font_size=”18px”] Pregled osnovica, stopa, uplatnih računa i OVP

Računovodstveno obuhvatanje

Prema članu 41. stav 4. Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike ukupni troškovi naknada po ugovoru o delu iskazuju se na računu 522 – Troškovi naknada po ugovoru o delu, a u korist računa 465 – Obaveze prema fizičkim licima za naknade po ugovorima i odgovarajućih računa grupe 48 na kojima se iskazuju obaveze za poreze i doprinose.

Način računovodstvenog obuhvatanja naknada fizičkim licima po osnovu ugovora o delu prikazaćemo na primeru naknade iz našeg primera (primer iz kol. 4.):

Knjiženje:

1. 522 – Troškovi naknada po ugovoru o delu 36.390,10

4650 – Obaveze za neto naknade po ugovoru o delu 20.000,00

4890 – Obaveze za porez i doprinose po ugovoru o delu 5.822,42

4890 – Obaveze za porez i doprinose po ugovoru o delu 7.569,14

4890 – Obaveze za porez i doprinose po ugovoru o delu 2.998,54

1. 522 – Troškovi naknada po ugovoru o delu 36.390,10
4650 – Obaveze za neto naknade po ugovoru o delu 20.000,00
4890 – Obaveze za porez i doprinose po ugovoru o delu 5.822,42
4890 – Obaveze za porez i doprinose po ugovoru o delu 7.569,14
4890 – Obaveze za porez i doprinose po ugovoru o delu 2.998,54

Pravna lica koja primenjuju Kontni plan za budžetski sistem koji je propisan Pravilnikom o standardnom klasifikacionom okviru i Kontnom planu za budžetski sistem** naknade fizičkim licima po osnovu ugovora o delu računovodstveno obuhvataju na sledeći način:

1. 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi 36.390,10
237311 – Obaveze po osnovu neto isplata za usluge po ugovoru 20.000,00
237411 – Obaveze po osnovu poreza na isplate za usluge po ugovoru 5.822,42
237511 – Obaveze po osnovu doprinosa za penzijsko i invalidsko osiguranje za usluge po ugovoru 7.569,14
237611 – Obaveze po osnovu doprinosa za zdravstveno osiguranje za usluge po ugovoru 2.998,54
(obračun ugovora o delu)
2. 237311 – Obaveze po osnovu neto isplata za usluge po ugovoru 20.000,00
237411 – Obaveze po osnovu poreza na isplate za usluge po ugovoru 5.822,42
237511 – Obaveze po osnovu doprinosa za penzijsko i invalidsko osiguranje za usluge po ugovoru 7.569,14
237611 – Obaveze po osnovu doprinosa za zdravstveno osiguranje za usluge po ugovoru 2.998,54
121111 –  Žiro računi 36.390,10
(po izvodu)
3. 423590 – Ostale stručne usluge 36.390,10
131211 – Obračunati neplaćeni rashodi 36.390,10
(po ugovoru)